Актуальні новини:


четвер, 23 червня 2011 р.

Методические рекомендации по проверкам достоверности формирования валовых расходов на оплату труда, удержания НДФЛ, установление фактов выплат зарплаты в "конвертах", выявление работников, трудовые отношения с которыми не оформлены должным образом (на языке оригинала)


Ці Методичні рекомендації розроблено відповідно до статті 8 Закону України від 04.12.90 р. N 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" для застосування посадовими (службовими) особами органів державної податкової служби України при проведенні перевірок суб'єктів підприємницької діяльності - юридичних осіб, їх філій, відділень та інших відокремлених підрозділів (далі - суб'єкти господарювання, платники податку) щодо формування витрат на оплату праці, утримання податку з доходів фізичних осіб, встановлення фактів виплат заробітної плати в "конвертах", виявлення працівників, трудові відносини з якими не оформлені належним чином.

I. Перевірка правильності віднесення до складу валових витрат витрат на оплату праці та нарахувань на заробітну плату, що передбачені законодавством

I.1 Віднесення до складу валових витрат витрат на оплату праці

В ході проведення перевірки посадовим особам органів державної податкової служби слід використовувати такі документи:
  • штатний розпис;
  • трудові книжки;
  • колективний договір;
  • трудові договори (контракти, угоди), цивільно-правові договори;
  • договори про матеріальну відповідальність (повну, колективну (бригадну));
  • розрахункові відомості, платіжні відомості;
  • табелі обліку робочого часу тощо.
Відповідно до наказу Державної податкової адміністрації від 29.03.2003 р. N 143 "Про затвердження форми декларації з податку на прибуток підприємства та Порядку її складання" витрати на оплату праці відображаються у рядку 04.3 "Витрати на оплату праці".
Таблиця 1
Вид витрат 
Стаття Закону N 334/94-ВР 
Аналітичні відомості фінансового обліку 
Форма фінансової звітності, код рядка 
Витрати на оплату праці 
П. 5.6 ст. 5, крім абзаців другого, третього пп. 5.6.2 п. 5.6, пп. 7.8.7 п. 7.8 ст. 7 
Відомість аналітичного обліку витрат за Кт рахунків 66, 671 у кореспонденції з Дт рахунків 81, 85, 91, 92, 93, 94 
Форма N 2, рядок 240, 040, 070, 080, 090.
Форма N 2-м, рядок 100, 130. 

Особливу увагу слід приділити співставленню інформації, яка міститься у штатному розписі, трудових книжках, в розрахункових (платіжних) відомостях, формі N 1ДФ.
Також, посадовим особам органу ДПС доцільно здійснювати співставлення показників відповідних рядків форми N 2 "Звіт про фінансові результати" з показниками р. 04.3 декларації з податку на прибуток (див. табл. 1).
Особливості визначення складу витрат на оплату праці врегульовано положеннями пп. 5.6.1 п. 5.6 ст. 5 Закону України 28.12.94 р. N 334/94-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон N 334/94-ВР), яким, зокрема, встановлено, що з урахуванням норм п. 5.3 цього ж Закону до складу валових витрат відносяться витрати на оплату праці фізичних осіб, які знаходяться в трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати та інших видів заохочень та виплат, виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, винагород, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на виплату авторських винагород та виплат за виконання робіт (послуг), згідно договорам цивільно-правового характеру, інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін.
При перевірці визначення валових витрат, пов'язаних з нарахуванням заробітної плати, слід враховувати наступні моменти.
По-перше, розглядаючи правильність віднесення витрат на оплату праці до складу валових витрат, слід враховувати, що встановлено певні обмеження на можливість формування валових витрат.
Так, не включаються до складу валових витрат:
  • потреби, не пов'язані з веденням господарської діяльності, а саме: на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків (пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону N 334/94-ВР);
  • виплати винагород або інших видів заохочень пов'язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші ніж суми, розраховані за звичайними цінами (пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону N 334/94-ВР);
  • фінансування особистих потреб фізичних осіб, за винятком виплат, передбачених пунктами 5.6 і 5.7 статті 5, та в інших випадках, передбачених нормами Закону N 334/94-ВР (пп. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону N 334/94-ВР);
  • витрати на придбання, будівництво, реконструкцію, модернізацію, ремонт та інші поліпшення основних фондів та витрати, пов'язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням нематеріальних активів, які підлягають амортизації, згідно із статтями 8 і 9 та пп. 7.9.4 п. 7.9 ст. 7 Закону N 334/94-ВР (пп. 5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закону N 334/94-ВР).
По-друге, не всі виплати фізичним особам, які здійснюються згідно з трудовим законодавством, можуть бути віднесені до валових витрат, а лише витрати по особам, які знаходяться на момент виплати у трудових відносинах із платником податку. Прикладом сум, які не відносяться на валові витрати, хоча й мають ознаки трудових виплат, є суми виплат по регресним позовам осіб, які вже не працюють на підприємстві.
Додатково до зазначених вище витрат з оплати праці до складу валових витрат платника податку включаються обов'язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, а також внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я працівників у випадках, передбачених законодавством.
Крім того, до витрат на оплату праці згідно з пп. 7.8.7 п. 7.8 ст. 7 Закону N 334/94-ВР прирівнюються також витрати на виплату дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями (іншими корпоративними, правами), які мають статус привілейованих або інший статус, який передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, яка є більшою ніж сума витрат, розрахована на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку.
Відмічаємо, що у бухгалтерському обліку витрати на оплату праці регулюються нормами ПБО 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. N 318. Згідно з п. 23 цього ПБО до складу елемента "Витрати на оплату праці" включаються: заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.
В бухгалтерському обліку нарахування заробітної плати здійснюється за Кт рахунку 661 "Розрахунки за заробітною платою", отже - саме ці обороти слід використовувати як базу для визначення правильності формування витрат по заробітній платі. Однак з загального обороту по Кт 661 слід вираховувати обороти по проведеннях щодо операцій, зазначених у п. 5.3 ст. 5 Закону.
Також слід вираховувати соціальні виплати за рахунок інших джерел, встановлених законодавством (виплати лікарняних Дт 652 - Кт 661; виплати регресних позовів працівникам Дт 654 "За індивідуальним страхуванням" Кт 661), які можуть бути включені до валових витрат (повторно, вперше - під час нарахування таких соціальних відрахувань),

I.2 Віднесення до складу валових витрат нарахувань на заробітну плату, що передбачені законодавством

До даного виду валових витрат відносяться суми внесків:
  • на обов'язкове державне пенсійне страхування, які регулюються Законом України "Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування" від 09.07.2003 р. за N 1058-IV та іншими нормативними документами. У бухгалтерському обліку нарахування цього збору згідно з Планом рахунків відображується на рахунку 651 "Розрахунки за пенсійним забезпеченням";
  • на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності. Даний вид страхування регулюється Законом України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими похованням" від 18.01.2001 р. за N 2240-III; Інструкцією про порядок надходження, обліку та витрачання грошових коштів Фонду соціального страхування по тимчасовій втраті працездатності, затвердженою постановою Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності 26.06.2001 р. N 16. У бухгалтерському обліку нарахування даного внеску згідно з Планом рахунків відображається на субрахунку 652 "Розрахунки за соціальним страхуванням";
  • на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття. Даний вид страхування регулюється Законом України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття" від 02.03.2000 р. за N 1533-III та Інструкцією про порядок обчислення і сплати внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття та обліку їх надходження до Фонду загальнообов'язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття, яка затверджена наказом Міністерства праці та соціальної політики України від 18.12.2000 р. за N 339. У бухгалтерському обліку нарахування цього внеску згідно з Планом рахунків відображається на субрахунку 653 "Розрахунки за страхуванням на випадок безробіття";
  • на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності.
Даний вид страхування регулюється: Законом України "Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності" від 23.09.99 р. за N 1105-XIV; Законом України "Про страхові тарифи на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності" від 22.02.2001 р. за N 2272-III та інші. У бухгалтерському обліку нарахування даного внеску відображається на субрахунку 656 "Розрахунки за страхуванням від нещасних випадків".
Наголошуємо, що при віднесенні до валових витрат суми зборів на обов'язкове державне пенсійне страхування та внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування слід враховувати обмеження, визначені в підрозділі I.1 Методичних рекомендацій.
Посадові особи органу ДПС здійснюють співставлення показників відповідних рядків форми N 2 (N 2-м) з показниками р. 04.4 декларації з податку на прибуток (див. табл. 2).
Таблиця 2
Вид витрат 
Стаття Закону N 334/94-ВР 
Аналітичні відомості фінансового обліку 
Форма фінансової звітності, код рядка 
Витрати на страхові збори (внески) до фондів державного загальнообов'язкового страхування 
Пп. 5.7.1 п. 5.7 ст. 5 
Відомість аналітичного обліку витрат за Кт рахунків 651, 652, 653, 656, 671 у кореспонденції з Дт рахунків 23, 821, 85, 91, 92, 93, 949 
Форма N 2, код рядка 250, 040, 070, 080, 090. Форма N 2-м, рядок 110 

Відповідно до п. 24 ПБО 16 до складу елемента "Відрахування на соціальні заходи" включаються; відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи.
В ході перевірки слід враховувати наступні норми чинного законодавства.
Відповідно до п. 1 та п. 2 ст. 1 Закону України від 26.06.97 р. N 400/97-ВР "Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування" платниками збору на обов'язкове державне пенсійне страхування є:
1) суб'єкти підприємницької діяльності незалежно від форм власності, їх об'єднання, бюджетні, громадські та інші установи та організації, об'єднання громадян та інші юридичні особи, а також фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, які використовують працю найманих працівників;
2) філії, відділення та інші відокремлені підрозділи платників податку, зазначених у пункті 1 цієї статті, що не мають статусу юридичної особи, розташовані на території іншої, ніж платник зборів, територіальної громади.
Також статтею 2 вищезазначеного Закону передбачено, що об'єктом оподаткування є для платників збору, визначених пунктами 1 і 2 статті 1 вищезазначеного Закону, які мають найманих працівників, але не здійснюють витрат на оплату їх праці, - сума коштів, що визначається розрахунково як добуток визначеного законом мінімального розміру заробітної плати на кількість працівників такого платника збору, на яких здійснюється нарахування заробітної плати.
У випадках встановлення перевіркою фактів нарахування зазначених зборів у розмірах нижчих, ніж передбачені законодавством, працівник підрозділу, що очолює (здійснює) таку перевірку, не пізніше 10 днів з дня завершення перевірки забезпечує повідомлення про такі факти відповідних органів Пенсійного фонду України - стосовно збору на обов'язкове державне пенсійне страхування; органів фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування - стосовно внесків на загальнообов'язкове державне соціальне страхування

I.3 Визначення суми внесків на довгострокове страхування життя, недержавне пенсійне забезпечення

Згідно з пп. 5.6.2 п. 5.6 ст. 5 Закону N 334/94-ВР до валових витрат платника податку включаються внески платника податку на обов'язкове страхування життя або здоров'я робітників у випадках, передбачених законодавством.
Так, якщо відповідно до договору довгострокового страхування життя або будь-якого виду недержавного пенсійного забезпечення платник цього податку сплачує за власний рахунок добровільні внески на страхування (недержавне пенсійне забезпечення) найманої ним фізичної особи, то такий платник податку має право віднести до складу валових витрат кожного звітного податкового періоду (наростаючим підсумком) суму таких внесків, яка сукупно не перевищує 15 відсотків від заробітної плати, нарахованої такій найманій особі протягом податкового року, на який припадають такі податкові періоди.
При цьому сума таких платежів не може перевищувати розмірів, визначених у пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" протягом такого податкового періоду, а саме: в межах місячного прожиткового мінімуму, встановленого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1, 4 та округленої до найближчих 10 гривень.
Посадові особи органу ДПС здійснюють співставлення показників відповідних рядків форми N 2 (N 2-м) з показниками р. 04.5 декларації з податку на прибуток (див. табл. 3):
Таблиця 3
Вид витрат 
Стаття Закону N 334/94-ВР 
Аналітичні відомості фінансового обліку 
Форма фінансової звітності, код рядка 
Витрати на довгострокове страхування життя, недержавне пенсійне забезпечення 
Пп. 5.6.2 п. 5.6 ст. 5 
Відомість аналітичного обліку витрат за Кт рахунку 654 у кореспонденції з Дт рахунків 23, 821, 85, 91, 92, 93, 949 
Форма N 2, рядок 250, 040, 070, 080, 090. Форма N 2-м, рядок 110 

Відповідно до п. 24 ПБО 16 до складу елемента "Відрахування на соціальні заходи" включаються внески на індивідуальне страхування, які обліковуються на рахунку 654 "Розрахунки за індивідуальним страхуванням".

II. Рекомендації щодо дій при встановленні фактів виплат заробітної плати в "конвертах", оформлення з найманими працівниками офіційно трудових відносин

З метою визначення повноти нарахування заробітної плати, а також повноти декларування податку з доходів фізичних осіб в обов'язковому порядку необхідно провести порівняльний аналіз даних бухгалтерського та податкового обліку, що стосуються фонду оплати труда, розміру заробітної плати, чисельності працівників та здійснити такі дії.
1. Визначити питому вагу витрат на оплату праці в загальній сумі валових витрат (порівняти дані рядка 400 балансу "Забезпечення витрат персоналу", рядка 240 звіту про фінансові результати "Витрати на оплату праці" з даними податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум податку з доходу фізичних осіб, утриманого з них за формою N 1ДФ. Питома вага, нижча за середню по галузі, свідчить про наявність ризиків виплати зарплати в "конвертах".
2. Скласти список працівників по копіях трудових договорів (контрактів, угод), цивільно-правових договорів, трудових книжок з зазначенням дати прийняття та звільнення та порівняти його з даними форми N 1ДФ.
3. Провести аналіз наказів щодо встановлення робочого часу, в тому числі скороченого, порівняти з розрахунковими відомостями на заробітну плату та порівняти з отриманою від податкової міліції по результатах проведених опитувань найманих працівників інформацією щодо фактичного робочого часу.
4. Провести аналіз показників: розмір окладу (ставки), зазначеного у штатному розписі, трудових договорах (контрактах, угодах) з законодавчо встановленим розміром мінімальної заробітної плати, а також з фактично нарахованим та виплаченим розміром заробітної плати, зазначеним у розрахункових та платіжних відомостях. У разі встановлення фактів невідповідності нарахованої та виплаченої заробітної плати разом із залученими працівниками податкової міліції провести опитування найманих працівників щодо причин невідповідності або щодо фактичного розміру отриманої ними заробітної плати.
При цьому в ході проведення перевірки доцільно керуватися наступними нормами чинного законодавства.
Законом України "Про оплату праці" термін "заробітна плата" визначений як винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором власник або уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу.
Як встановлено статтею 3 цього Закону, мінімальна заробітна плата - це законодавчо встановлений розмір заробітної плати за просту, некваліфіковану працю, нижче якого не може провадитися оплата за виконану працівником місячну, погодинну норму праці (обсяг робіт).
Згідно з пп. 52 п. 5 ст. 38 Бюджетного кодексу України розмір мінімальної заробітної плати визначається в Законі про Державний бюджет на відповідний рік.
Отже, розмір мінімальної заробітної плати встановлюється окремими законами. Зокрема, на даний час розмір мінімальної заробітної плати в сумі 869 грн. встановлено Законом України "Про встановлення прожиткового мінімуму та мінімальної заробітної плати" від 20.10.2009 р. N 1646-VI.
5. Проаналізувати податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку за формою N 1ДФ, зокрема доходи, які одночасно нараховувалися (сплачувалися) найманим працівникам як за основним місцем роботи під ознакою "01", так і за ознакою "42" (дохід у межах підприємницької діяльності). В разі виявлення таких фактів необхідно вжити заходів по руйнуванню схеми ухилення від оподаткування шляхом визнання нікчемності правочину (зокрема, збору доказової бази щодо неможливості одночасного виконання посадових обов'язків та надання послу, як суб'єкт підприємницької діяльності, по яких виплачувався дохід).
6. Здійснити огляд адміністративних (виробничих приміщень на предмет виявлення працівників, які фактично приступили до роботи, але трудові відносини з якими не оформлені.
В даному випадку слід враховувати наступне.
Під "трудовим договором" в Кодексі законів про працю України розуміється угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов'язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов'язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Особливості укладення трудового договору визначені статтею 24 КЗпП України, відповідно до якої трудовий договір укладається, як правило, в письмовій формі. Додержання письмової форми є обов'язковою умовою при укладенні трудового договору з фізичною особою.
При цьому трудовий договір вважається укладеним і у випадках, коли наказу чи розпорядження не було видано, але працівника фактично було допущено до роботи (стаття 24 КЗпП України).
Наголошуємо, що органи ДПС відповідно до п. 3 ст. 11 Закону України від 04.12.90 р. N 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" мають право отримувати у платників податків (посадових осіб платників податків) пояснення з питань, що виникають під час перевірок та стосуються реалізації повноважень органів державної податкової служби, встановлених зазначеним та іншими законами України.

III. Контролюючі та правоохоронні органи, які здійснюють контроль за дотриманням вимог законодавства про оплату праці

Враховуючи те, що до функцій органів ДПС відноситься контроль за повнотою та своєчасністю сплати податків до бюджету, а питання дотримання законодавства про працю не віднесено до компетенції податкових органів, до одночасного проведення перевірок платників податків доцільно залучати відповідні органи, які здійснюють контроль за дотриманням законодавства про оплату праці на підприємствах:

1. Державний департамент нагляду за додержанням законодавства про працю (Держнаглядпраці), який діє у складі Мінпраці

Держнаглядпраці, відповідно до покладених на нього завдань, здійснює контроль за дотриманням законодавства про працю та загальнообов'язкове державне соціальне страхування в частині забезпечення реалізації прав і гарантій працівників шляхом проведення перевірок роботодавців та робочих органів виконавчих дирекцій фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування.
Посадові особи Держнаглядпраці, відповідно до пункту Положення про Державний департамент нагляду за додержанням законодавства про працю, затвердженого постановою КМУ від 18.01.2003 р. N 50, мають, зокрема:
  • право безперешкодно в будь-який час без попереднього інформування з пред'явленням службового посвідчення відвідувати для перевірки додержання законодавства про працю та загальнообов'язкове державне соціальне страхування адміністративні і виробничі приміщення роботодавців;
  • складати у випадках, передбачених законом, протоколи про адміністративні правопорушення, а також розглядати справи про такі правопорушення та накладати адміністративні стягнення згідно із законодавством.
Посадові особи Держнаглядпраці у разі порушення встановлених термінів виплати пенсій, стипендій, заробітної плати, виплата її не в повному обсязі, а також інші порушення вимог законодавства про працю мають право притягнути винних осіб до адміністративної відповідальності згідно зі статтею 41 Кодексу законів про адміністративні правопорушення.

2. Міліція

Правова основа діяльності міліції ґрунтується на нормах Закону України "Про міліцію". До основних обов'язків міліції згідно зі статтею 10 Закону України "Про міліцію" належить виявлення, запобігання, припинення та розкриття злочинів, вжиття з цією метою оперативно-розшукових та профілактичних заходів, передбачених чинним законодавством; прийом і реєстрація заяв й повідомлень про злочини та адміністративні правопорушення, своєчасний прийом по них рішень.
У разі якщо представники цих контролюючих та правоохоронних органів не залучалися до одночасного проведення перевірок, про встановлені факти порушень необхідно повідомити в термін не пізніше 10 днів з дня їх встановлення.

3. Крім того, про встановлені факти порушень законодавства про працю необхідно повідомляти органи прокуратури

Відповідно до статті 1 Закону України "Про прокуратуру" прокурорський нагляд за додержанням і правильним застосуванням законів Кабінетом Міністрів України, міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади, органами державного і господарського управління та контролю, Радою міністрів Автономної Республіки Крим, місцевими радами, їх виконавчими органами, військовими частинами, політичними партіями, громадськими організаціями, масовими рухами, підприємствами, установами і організаціями, незалежно від форм власності, підпорядкованості та приналежності, посадовими особами та громадянами здійснюється Генеральним прокурором України і підпорядкованими йому прокурорами.
Прокурор розглядає заяви і скарги про порушення прав громадян та юридичних осіб, крім скарг, розгляд яких віднесено до компетенції суду (стаття 12 Закону).
Предметом нагляду, згідно зі статтею 19 Закону України "Про прокуратуру", є контроль за дотриманням і застосуванням законів, що стосуються економічних, міжнаціональних відносин, охорони навколишнього середовища, митниці та зовнішньоекономічної діяльності.
При цьому, як визначено частиною другою цієї статті, перевірка виконання законів проводиться за заявами та іншими повідомленнями про порушення законності, що вимагають прокурорського реагування, а за наявності приводів - також з власної ініціативи прокурора. Прокуратура не підміняє органи відомчого управління та контролю і не втручається у господарську діяльність, якщо така діяльність не суперечить чинному законодавству.
Разом з тим слід зазначити, що нормами Кримінального кодексу України не передбачено застосування відповідальності за виплату заробітної плати в "конвертах".

Директор Департаменту податкового
контролю юридичних осіб 
І. Удачина 


Похожие материалы:

Немає коментарів :

Підписка на розсилку email: